El Concurso Mercantil y sus efectos fiscales en 2020

JORGE MIGUEL RODRÍGUEZ GARCÍA¹

SUMARIO: I. El Concurso Mercantil en tiempos del Covid-19. II. El Concurso Mercantil y el fisco. III. Efectos fiscales. IV. Conclusiones.

Resumen. El Concurso Mercantil produce diversos efectos fiscales, los que incluyen una reducción de la carga tributaria del concursado en caso de llegar a un convenio de reestructura. Estas medidas son herramientas eficaces desde el punto de vista tributario para auxiliar a las empresas en dificultades financieras en el contexto de la actual y previsible crisis financiera global.

Palabras clave: Concursos mercantiles, insolvencia, reestructura financiera, créditos fiscales, exención, condonación de impuestos.

Abstract. Mexican bankruptcy proceedings trigger certain beneficial tax effects, such as, when combined with a reorganization plan, the reduction of tax liabilities. These proceedings provide effective measures from a tax perspective for companies in financial distress in the context of the current and foreseeable global financial crisis.

Keywords: Bankruptcy proceedings, Insolvency, Financial restructuring, Tax debts, Tax exemption.

La propagación internacional del coronavirus ha provocado una paralización general de actividades, ocasionando una ruptura en las cadenas de distribución y la suspensión en la prestación de bienes y servicios, lo que impide a las empresas percibir ingresos para cumplir con el pago a sus proveedores, créditos bancarios, financiamientos y salarios de sus trabajadores.

Para hacer frente a esta situación diversos países han adoptado medidas legales, financieras y económicas para mitigar los efectos de la crisis provocada por la emergencia sanitaria, las cuales son resumidas por el Banco Mundial e Insol International en su guía global de medidas para apoyar a las empresas que enfrentan dificultades financieras en medio de la crisis del Covid-19².

Entre estas medidas adoptadas por las distintas jurisdicciones, se encuentran las reformas legislativas en materia concursal, las cuales tienen una función fundamental para minimizar el impacto económico mediante la optimización de los mecanismos de reestructura financiera.

La Ley de Concursos Mercantiles³ (LCM) regula el sistema para afrontar el fenómeno de la insolvencia en nuestro país, vigente desde su publicación en el año 2000 en el Diario Oficial de la Federación (DOF), sustituyendo a la anterior Ley de Quiebras y Suspensión de Pagos. La LCM fue reformada en 2007 y 2014 introduciendo figuras como el plan de reestructura previo, el financiamiento del concursado (DIP Financing), la regulación de grupos de empresas y otros ajustes para optimizar el equilibrio en el proceso entre el deudor común y sus acreedores; y otra más, publicada en agosto de 2019, por la que se adicionó la posibilidad de declarar en Concurso Mercantil a las empresas de participación estatal mayoritaria administradas por el Instituto de Administración de Bienes y Activos (hoy Instituto para Devolverle al Pueblo lo Robado)⁴.

El Concurso Mercantil es un procedimiento diseñado para auxiliar a las empresas que enfrentan dificultades financieras, causadas por factores internos, por deficiencias en su administración o errores en la toma de decisiones; o por factores externos que obedecen, por ejemplo, a razones de política económica o situaciones fortuitas e imprevisibles como fenómenos naturales, siniestros, entre otros.

En nuestro país los especialistas no se han mantenido al margen de la actual necesidad de ajustes legislativos en materia concursal. En días pasados tras los trabajos realizados por la Barra Mexicana de Abogados, fue presentada ante la Cámara de Senadores una iniciativa con proyecto de reforma por la que se adiciona a la Ley de Concursos Mercantiles un título especial denominado Régimen Concursal de Emergencia, como respuesta a las necesidades del sector comercial y empresarial derivadas de las medidas impuestas por la emergencia sanitaria, y con la finalidad de proveer de un mecanismo más ágil y flexible que el previsto por el procedimiento ordinario, para atender rápidamente la situación y evitar el deterioro del valor del patrimonio tanto de deudores como acreedores y, con ello, de la vida económica nacional⁵.

El proyecto deberá ser revisado y votado por la Cámara de Senadores, por haber sido presentado por la senadora Claudia Edith Anaya Mota de la bancada del Partido Revolucionario Institucional, para posteriormente ser discutido y votado en la Cámara de Diputados, en donde podría ser aprobado, modificado o desestimado. Ante la situación de emergencia es factible que el Senado convoque a un periodo de sesiones extraordinarias.

Actualmente, en medio de la crisis provocada por la propagación este nuevo virus a nivel internacional, la caída en los precios del petróleo a niveles históricos, el alza en el tipo de cambio que ha alcanzado los 25 pesos mexicanos por dólar americano, entre otros factores que agravan el panorama económico de nuestro país, ya de por sí poco alentador, tras la sostenida falta de crecimiento e incertidumbre en las inversiones, el Concurso Mercantil surge como una opción para acceder a una oportunidad para la reorganización de créditos y financiamientos para minimizar el impacto económico de la crisis.

Las medidas legales que prevé la ley concursal serán puestas a prueba frente al desafío sistémico que supone el actual contexto económico, ya que, a diferencia de otros momentos de crisis, sus efectos no serán sectoriales, sino que afectarán de manera general a toda la actividad económica en su conjunto (aunque hay sectores que resentirán con mayor fuerza los efectos de la crisis como el turismo, las aerolíneas, la hotelería y servicios de alojamiento, transporte, esparcimiento, entre otros).

Uno de los aspectos más relevantes de la normativa en materia concursal son los efectos que la situación de concurso genera sobre la relación jurídico tributaria, siendo recomendable para cualquier sistema de insolvencia la previsión de beneficios fiscales para el contribuyente sujeto a Concurso Mercantil como incentivo para alcanzar un convenio de reestructura.

La carga tributaria representa una parte sustancial de la carga financiera de las empresas, de modo que los efectos producidos en sede concursal sobre sus obligaciones fiscales constituyen un factor determinante para mantener su viabilidad.

En el presente documento se realiza un breve resumen del procedimiento concursal y se hace una recopilación de los efectos que el sistema jurídico mexicano regula derivado de la situación de Concurso Mercantil del contribuyente, con algunas consideraciones jurídicas y prácticas relacionadas con su aplicación.

El Concurso Mercantil es un procedimiento especial sustanciado ante un juez federal al que se somete una persona física o moral con la calidad de comerciante en situación de incumplimiento generalizado en el pago de sus obligaciones⁶, con la finalidad inicial de reestructurar sus obligaciones en los términos de un convenio que logre suscribir con sus acreedores.

La insolvencia como la concibe la LCM no es una insolvencia en términos contables (pasivo superior al activo), sino de falta de liquidez, esto es, la incapacidad del comerciante para hacer frente a sus obligaciones de próximo vencimiento (pasivo corto plazo) con sus activos líquidos o de fácil liquidación (activo circulante sin tomar en cuenta el inventario)⁷.

El inicio del procedimiento puede tener lugar por solicitud del propio comerciante (concurso voluntario) o por demanda que podrá presentar cualquier acreedor o el Ministerio Público (concurso involuntario).

Por regla general, con la admisión a trámite del procedimiento concursal se ordena abrir una etapa previa en la que un especialista designado por el Instituto Federal de Especialistas de Concursos Mercantiles (IFECOM) denominado visitador, lleva a cabo una revisión de la información contable y financiera de la empresa a fin de allegar al juez mediante un dictamen los elementos necesarios para que determine si se actualizan los supuestos que detonan la declaración de Concurso Mercantil (incumplimiento generalizado en el pago de obligaciones)⁸. Asimismo, podrán dictarse durante este periodo las medidas precautorias necesarias para proteger la masa de bienes del comerciante (por dar un ejemplo: la suspensión de cualquier mandamiento de ejecución). A esta fase previa se le denomina etapa de visita de verificación.

De verificarse las causales antes mencionadas, el juez dictará sentencia de declaración de Concurso Mercantil.

El comerciante una vez que es declarado en estado de Concurso Mercantil, cuenta con un plazo legal para llevar a cabo los trabajos de negociación con sus acreedores⁹, con la asistencia de un especialista designado por el IFECOM denominado conciliador, con el objetivo de lograr un convenio de reestructura. A esta fase del procedimiento se le denomina conciliación.

Durante este plazo, se producen dos efectos que permiten al comerciante continuar con la operación de su empresa y enfocarse en negociar con sus acreedores, consistentes en: i.- la suspensión del pago de los adeudos contraídos con anterioridad a la sentencia de Concurso Mercantil, y ii.- la suspensión de todo mandamiento de embargo o ejecución en contra de los bienes y derechos del comerciante.

Otro efecto de carácter económico que produce la declaración de concurso, consiste en que los créditos sin garantía real dejarán de causar intereses y serán convertidos a Unidades de Inversión (UDIs), incluidos aquellos en moneda extranjera.

De manera simultánea, con motivo de la sentencia de Concurso Mercantil, además de asistir al comerciante y sus acreedores para lograr un convenio, el conciliador comenzará con las labores de reconocimiento, graduación y prelación de créditos, que consisten en concentrar en un listado todos los créditos a cargo del comerciante, asignando a cada uno su monto, la categoría a la que pertenece y el orden de pago que le corresponde, tomando en cuenta para ello el tipo de crédito, garantías y otras peculiaridades¹⁰.

En términos generales, las categorías de créditos y el orden que contempla la ley concursal son: acreedores con garantía real (hipoteca o prenda), créditos laborales, créditos fiscales, créditos comunes o quirografarios y los créditos subordinados (partes relacionadas).

El convenio de reestructura para ser aprobado por el juez debe estar suscrito por la mayoría simple del pasivo reconocido con grado común (podrán sumarse al grupo que suscribe el convenio los acreedores con garantía real que lo consideren conveniente), y será obligatorio para la totalidad de los acreedores comunes firmantes y no firmantes (facultad conocida como cramdown power¹¹, porque impone el plan de reestructura al resto que no consintió en él). Cabe subrayar que la normatividad mexicana no exige una mayoría de acreedores o headcount test, sino una mayoría en la suma del pasivo.

El convenio puede contemplar una quita (descuento) y una espera (plazo) en el pago de los créditos, y bajo ciertas condiciones la capitalización de deuda (caso Geo)¹².

En el caso de que no se logre la suscripción del convenio dentro del referido plazo legal, se abrirá la segunda fase del Concurso Mercantil denominada quiebra, la cual tendrá por objeto la liquidación del activo del comerciante y el pago a sus acreedores en la proporción y bajo el orden que determina la ley con el producto de su venta.

Cabe destacar que a partir de la reforma a la LCM publicada en el año 2014 en el DOF, está prevista la posibilidad de suscribir un convenio concursal en etapa de quiebra con el mismo porcentaje requerido en etapa de conciliación¹³.

A este procedimiento de Concurso Mercantil concurren todos los acreedores del comerciante a fin de que les sean reconocidos sus derechos de crédito, incluido entre ellos, el fisco.

La autoridad hacendaria tiene la calidad de acreedor dentro del Concurso Mercantil y, por tanto, los créditos a su favor se encuentran sujetos a las disposiciones de la LCM.

La ley concursal se rige por un principio de conservación de la empresa del comerciante en problemas financieros, en protección de la planta productiva del país y del interés público que supone su preservación, como fuente de empleos, de pago de contribuciones y como prestadora de bienes y servicios para la colectividad.

Es por lo anterior que, si bien la LCM prevé un grado y prelación preferentes para los créditos fiscales, también establece distintos efectos jurídicos para disminuir su impacto, los que en esencia consisten en lo siguiente: i.- la suspensión de los procedimientos administrativos de ejecución (PAE) de créditos fiscales; ii.- la cancelación de multas y accesorios causados durante la etapa de conciliación; iii.- la exención en el pago del impuesto sobre la renta respecto de la quita obtenida en el convenio de reestructura; iv.- la condonación de créditos fiscales derivada de la suscripción del convenio; v.- la excepción en la carga de garantizar el interés fiscal en los juicios contenciosos administrativos, y vi.- la deducción de créditos contra el concursado como créditos incobrables.

Los anteriores efectos se encuentran establecidos en distintos ordenamientos, como lo son, la LCM, el Código Fiscal de la Federación¹⁴ (CFF), la Ley del Impuesto Sobre la Renta¹⁵ (LISR) y la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020 (RMF), los cuales regulan en varias de sus disposiciones las particularidades de la relación jurídico tributaria derivada del estado de Concurso Mercantil del contribuyente.

1. Suspensión de procedimientos administrativos de ejecución (PAE) de créditos fiscales

Uno de los efectos más relevantes de la sentencia de declaración de Concurso Mercantil es la suspensión de todo mandamiento de embargo o ejecución contra los bienes y derechos del comerciante, prevista por los artículos 43 fracción IX y 65 de la LCM.

Esta suspensión de cualquier mandamiento de ejecución es obligatoria para todos los acreedores del comerciante (con excepción de los acreedores laborales únicamente por concepto de indemnización constitucional y dos años de salario); sin embargo, la ley concursal hace referencia expresa a los créditos fiscales, al establecer en su artículo 69 in fine que a partir de la sentencia de Concurso Mercantil y hasta la terminación de la etapa de conciliación, se suspenderán todos los PAE de los créditos fiscales.

Esta medida también es recogida por el CFF en su artículo 144, al prever que se suspenderá la ejecución de los actos en los que se determine un crédito fiscal cuando el tribunal competente notifique a las autoridades fiscales la sentencia del Concurso Mercantil.

Cabe destacar que esta disposición añade dos requisitos adicionales a los que establece el artículo 69 de la LCM para la eficacia de esta medida, al requerir que la sentencia de Concurso Mercantil sea notificada por conducto de los tribunales competentes a las autoridades fiscales, así como que hubiese sido notificada previamente a dichas autoridades la presentación de la demanda de Concurso Mercantil.

Desde el punto de vista del autor, las leyes tributarias al no tener por objeto regular la materia concursal, no pueden establecer mayores requisitos para la eficacia de las disposiciones de la LCM, lo anterior bajo un criterio de competencia normativa, dado que corresponde a esta última como ley especial regular las disposiciones sustantivas y procesales del Concurso Mercantil.

Con independencia de lo anterior, para evitar contratiempos durante cualquier acto de ejecución por parte de la autoridad, es recomendable tener a la mano copia certificada de la resolución que admite a trámite el procedimiento concursal y de la sentencia de declaración de Concurso Mercantil, así como de sus respectivas constancias de notificación.

Esta medida suspensiva no impide que las autoridades fiscales puedan ejercer sus facultades de comprobación durante el tiempo que permanezca el comerciante sujeto al procedimiento de Concurso Mercantil, pero sí la realización de cualquier acto tendiente a ejecutar la determinación de un crédito fiscal.

A la fecha constituye materia de controversia ante los tribunales determinar si los efectos de la suspensión de mandamientos de ejecución implican el levantamiento de los embargos que se habían realizado con anterioridad al Concurso Mercantil. En nuestro concepto, la referida medida se encuentra implícita dentro de la citada suspensión por un efecto útil, por virtud del cual debe coincidir la norma con la intención del legislador, en tanto que su objeto principal lo constituye evitar el menoscabo a la masa de bienes del concursado, pero también preservar su operación para evitar poner en riesgo su viabilidad y, con ello, la posibilidad de suscribir un convenio de reestructura. Lo anterior encuentra mayor justificación cuando el embargo recae sobre las cuentas bancarias del comerciante, cuyos recursos son necesarios para hacer frente a los gastos de operación ordinaria, y su correcto uso y destino será supervisado por el conciliador¹⁶.

Finalmente, cabe mencionar que en la práctica los contribuyentes sujetos a un procedimiento de Concurso Mercantil en ocasiones se enfrentan con la restricción temporal del Certificado de Sello Digital (CSD) para la expedición del Comprobante Fiscal Digital (CFDI) prevista por el artículo 17-H Bis del CFF, por la omisión de pagos provisionales o porque el ingreso y el impuesto por pagos provisionales o anuales declarados presentan discrepancias con sus CFDI. Estas omisiones normalmente corresponden a mensualidades anteriores a la sentencia de Concurso Mercantil.

Frente a este tipo de actos, en la práctica la autoridad hacendaria a través de su procedimiento de aclaración, ha resuelto favorablemente dejar sin efectos la cancelación de sellos digitales, en razón de que el comerciante se encuentra legalmente impedido para realizar pagos de obligaciones contraídas con anterioridad al Concurso Mercantil. Adicionalmente, dicha cancelación de sellos digitales constituye un acto tendiente a hacer efectivo el pago de las obligaciones omitidas y, por tanto, constituye un acto sujeto a la suspensión de ejecuciones contenida en la sentencia de Concurso Mercantil.

2. Cancelación de multas y accesorios

La LCM en su artículo 69 contempla como beneficio para el comerciante que logre la suscripción de un convenio de reestructura, la cancelación de las multas y accesorios que se hubieren causado durante la etapa de conciliación.

3. Exención en el pago del Impuesto Sobre la Renta recaído en la quita obtenida en el convenio concursal

La quita o perdón de deuda es considerada por la LISR como un ingreso acumulable por generar una modificación positiva en el patrimonio del contribuyente. No obstante lo anterior, en caso de ser obtenida mediante un convenio concursal, estará exenta del pago dicho impuesto.

Lo anterior constituye uno de los beneficios fiscales más importantes del Concurso Mercantil y es una de las ventajas más atractivas para obtener una quita en sede concursal.

Este beneficio se encuentra contemplado en la LISR en idénticos términos en su artículo 15 relativo al Título II, De las Personas Morales, y en su artículo 101 relativo al Título IV, De las Personas Físicas, en su Capítulo II, De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales.

El tratamiento que otorga la LISR a este beneficio se aplica disminuyendo primero el monto al que ascienda la quita establecida en el convenio de reestructura de las pérdidas pendientes de disminuir del ejercicio en el que se otorgue la quita. El monto de la quita que exceda a las pérdidas fiscales no se considerará ingreso acumulable para efecto del Impuesto Sobre la Renta (ISR), salvo que la deuda perdonada provenga de transacciones entre partes relacionadas.

4. Condonación de créditos fiscales derivada del convenio concursal

La legislación fiscal autoriza expresamente extinguir la obligación tributaria a través de la figura de condonación bajo distintos supuestos normativos. El artículo 146-B del CFF prevé un supuesto especial de condonación de créditos fiscales para los contribuyentes que hubieren sido sujetos de un Concurso Mercantil donde se logre un convenio de reestructura.

Artículo 146-B. Tratándose de contribuyentes que se encuentren sujetos a un procedimiento de Concurso Mercantil, las autoridades fiscales podrán condonar parcialmente los créditos fiscales relativos a contribuciones que debieron pagarse con anterioridad a la fecha en que se inicie el procedimiento de Concurso Mercantil, siempre que el comerciante haya celebrado convenio con sus acreedores en los términos de la Ley respectiva […]

La condonación se ajustará a los términos del convenio de reestructura, por lo que deberá ser aplicada en el mismo porcentaje de quita pactado en él, siempre que se ajuste a las reglas previstas por las fracciones I y II del citado artículo 146-B del CFF.

La fracción I establece que cuando el monto de los créditos fiscales representa menos del 60% del total de los créditos reconocidos, la condonación no excederá del beneficio mínimo de entre los otorgados por los acreedores que, no siendo partes relacionadas, representen en conjunto cuando menos el 50% del monto reconocido a los acreedores no fiscales.

La fracción II señala que cuando el monto de los créditos fiscales represente más del 60% del total de los créditos reconocidos, la condonación, determinada en los términos del inciso anterior, no excederá del monto que corresponda a los accesorios de las contribuciones adeudadas.

El objeto de la regla contenida en la fracción II es evitar la tramitación de concursos mercantiles con el objetivo de eludir el cumplimiento de obligaciones fiscales, en el caso de empresas en las que este tipo de créditos represente más del 60% del total de sus obligaciones, supuesto en el que la condonación se limitará al monto que corresponda a los accesorios de las contribuciones adeudadas.

Los requisitos particulares para la aplicación de este supuesto de condonación se encuentran regulados en la Regla 2.17.17 de la RMF. Cabe destacar que según lo establece la fracción III de esta regla, la condonación procede respecto de créditos fiscales determinados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT), así como los autodeterminados por los contribuyentes y los determinados por el conciliador con base en la contabilidad del comerciante.

El antepenúltimo párrafo de la citada regla prevé la aplicación del mismo mecanismo establecido para la exención analizada en el apartado anterior, esto es, que el contribuyente deberá disminuir el monto condonado por el SAT de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir que tenga en el ejercicio en que se otorgue la condonación. La diferencia que resulte no se considerará como ingreso acumulable, salvo que la deuda perdonada provenga de transacciones entre partes relacionadas.

Cabe mencionar que dentro de esta categoría de créditos se comprenden todos aquellos conceptos que el CFF define como créditos fiscales y contribuciones. En su artículo 2º se señala que las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos. Por su parte, el artículo 4º establece que son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir, así como aquellos que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena.¹⁷

La LCM prevé para todos estos conceptos un mismo grado y prelación de pago como créditos fiscales sin garantía real (art. 221); sin embargo, en la Ley del Seguro Social¹⁸ (LSS), mediante una reforma publicada en el DOF en diciembre del 2001, se estableció en su artículo 288 que en caso de Concurso Mercantil los créditos a favor del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) serán preferentes a cualquier otro. Asimismo, se determinó que estos créditos se cobrarán sólo después de los créditos de alimentos, de salarios y sueldos devengados en el último año o de indemnización a los trabajadores¹⁹.

Esto produce una antinomia entre los dos ordenamientos, en tanto que concurren en el mismo ámbito temporal, espacial, personal y material de validez, atribuyendo consecuencias jurídicas incompatibles entre sí (grado y prelación distintos) a un mismo supuesto de hecho que impide la aplicación simultánea de ambas leyes.

Al respecto, en un precedente del Primer Tribunal Unitario del Tercer Circuito²⁰, se adoptó el criterio en el sentido de que debe prevalecer lo dispuesto por la LCM bajo los criterios de competencia y procedimiento, al ser el cuerpo normativo encargado de regular las disposiciones sustantivas y procesales del Concurso Mercantil y, por tanto, constituye una ley especial cuyo legislador se apegó de mejor manera a los principios y formalidades que dieron lugar a su creación.

No obstante, la existencia de este tipo de resoluciones, el IFECOM tomó la decisión administrativa de agregar en sus formatos de solicitud de reconocimiento de créditos la opción del grado previsto por la LSS como “crédito fiscal a favor del IMSS”.

Ahora bien, es importante destacar que la condonación de créditos fiscales prevista por el artículo 146-B del CFF resulta obligatoria para la autoridad, en tanto que constituye una facultad reglada y no discrecional por estar debidamente regulada la forma en la que será aplicada la figura, y en virtud de que el alcance legislativo del término podrán en el caso concreto implica obligatoriedad y no optatividad, de conformidad con las pautas de interpretación establecidas en diversos criterios jurisprudenciales sobre el alcance de dicha expresión gramatical.

Se trata de una facultad reglada en virtud de que la norma no establece un margen de discrecionalidad a la autoridad para decidir en qué casos otorgará la condonación. En oposición, la norma prevé la hipótesis específica de procedencia y puntualiza las reglas para determinar el monto, forma y términos en que habrá de ser aplicada. Esta distinción conceptual de facultades ha sido definida mediante diversos criterios jurisprudenciales²¹.

Por su parte, el alcance del término podrán en el ámbito legislativo en ocasiones implica obligatoriedad y no discrecionalidad, lo que se deducirá al tomar en cuenta los intereses tutelados que incluso en algunos casos se relacionan con derechos fundamentales, así como la verdadera intención del creador de la norma. Lo anterior ha sido ampliamente reconocido por la jurisprudencia²².

El uso del término en este supuesto no implica optatividad, sino obligatoriedad, en virtud de que a la norma subyace el interés público en la conservación de la empresa del comerciante, de modo que no debe constituir un obstáculo para la consecución de los fines del legislador.

Existe un criterio aislado emitido por la Segunda Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en el que se determinó que el juicio de nulidad es improcedente contra la decisión de no otorgar la condonación de créditos fiscales en términos del artículo 146-B del CFF, lo anterior bajo la consideración de que la norma establece una facultad optativa para la autoridad, derivado del uso del término podrán²³.

El criterio se limita al sentido gramatical del término, sin realizar un análisis de su alcance legislativo a la luz del contexto de la norma y la intención del legislador. Con independencia de lo anterior, las resoluciones misceláneas fiscales posteriores a dicho criterio, en las reglas que señalan los requisitos para la solicitud de condonación de créditos fiscales a contribuyentes en Concurso Mercantil, establecen que “(…) el SAT otorgará la condonación correspondiente, siempre que el contribuyente haya celebrado convenio con sus acreedores en los términos de la Ley de Concursos Mercantiles”²⁴. La regla es fuente de derechos para el contribuyente y, en este caso, no presenta un sentido optativo sino vinculante para la autoridad.

Adicional a lo anterior, en oposición a la tesis antes mencionada, en un precedente de la Tercera Sala Regional de Occidente del TFJA, se determinó que el juicio de nulidad contra la negativa de condonación bajo este supuesto es procedente, al considerar que si bien por regla general la condonación se identifica como un beneficio fiscal concedido por el Estado, a través de un acto gracioso, libre y espontáneo que no constituye un derecho exigible por el interesado, lo cierto es que si la ley fija los requisitos mediante los cuales se ha de otorgar una condonación, entonces deja de tener el acto características de espontaneidad, y nace, en favor del causante, un verdadero derecho subjetivo que puede exigir del poder público, y que este tiene la obligación de otorgarle cuando se surten esos requisitos²⁵.

Encuentra apoyo lo anterior en el siguiente criterio de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

CONDONACIÓN DE MULTAS. EL SISTEMA PREVISTO PARA TAL EFECTO EN LOS ARTÍCULOS 70-A Y 74 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA, AL OTORGAR UN TRATO DESIGUAL A LOS QUE COMETIERON UNA CONDUCTA INFRACTORA QUE DIO LUGAR A LA OMISIÓN TOTAL O PARCIAL EN EL PAGO DE CONTRIBUCIONES, RESPECTO DE LOS QUE ÚNICAMENTE INCUMPLIERON CON UNA OBLIGACIÓN FORMAL.

La circunstancia de que conforme a los citados preceptos legales, la condonación de multas derivadas de una conducta infractora que hubiere dado lugar a la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, esté condicionada a que el solicitante cumpla una serie de requisitos y, por ende, el otorgamiento del referido beneficio por la autoridad competente implique el ejercicio de una facultad reglada en ese aspecto, mientras que la condonación de multas que deriven de una conducta ilícita que únicamente conlleva el incumplimiento de una obligación tributaria de carácter formal, no estará sujeta a requisito alguno y, por ende, el otorgamiento de este beneficio quedará a la discreción de la autoridad fiscal, no implica una transgresión al principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues con tal regulación se confiere un justificado trato dispar a categorías de gobernados que se ubican en una situación diversa, menos favorable para los gobernados que incurren en faltas que al trascender directamente a los ingresos que debe recibir la hacienda pública conllevan una afectación mayor para el Estado, ya que cuando la conducta infractora implica la omisión total o parcial en el pago de contribuciones el beneficio en comento se condiciona al cumplimiento de determinados requisitos, incluido el haber acatado diversas obligaciones tributarias formales, mientras que si la conducta ilícita únicamente se traduce en el incumplimiento de una obligación de esta última naturaleza, sin trascendencia directa a la hacienda pública, los infractores podrán obtener la condonación de la sanción condigna sin que esta resolución esté condicionada a requisito alguno, quedando a discreción de las autoridades valorar las circunstancias del caso; además, esta categoría de gobernados por la naturaleza de la infracción cometida, por lo regular ni siquiera tendrían derecho a obtener la condonación reglada.²⁶

Por otra parte, es importante destacar que la reciente reforma al artículo 28 constitucional por la que se prohibe la condonación de impuestos, no es obstáculo para la aplicación de este caso especial de condonación, entre otras razones, porque la referida reforma tuvo por objeto restringir las condonaciones de impuestos otorgadas por el Ejecutivo Federal y el SAT de forma discrecional, generalizada e injustificada, históricamente otorgadas con base en el artículo 39, fracción I del CFF, mas no la condonación de créditos fiscales por convenio concursal cuyos requisitos de procedencia son regulados por la ley, interpretación que además se ajusta a la redacción en que quedó plasmada la reforma constitucional.

En principio, debe subrayarse que la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal señala en su exposición de motivos que la figura de la condonación debe tener sustento en criterios de equidad, conveniencia y política fiscal, y destaca que el proyecto obedece a que se distorsionó la intención original del artículo 39, fracción I del CFF, al no haber sido aplicado bajo criterios de política económica fiscal, y que su objetivo es detener la práctica de otorgar discrecionalmente, de forma generalizada y masiva la condonación de impuestos²⁷.

Lo anterior corrobora que la reforma desde su propuesta está dirigida a este supuesto específico que establece una facultad discrecional para el Ejecutivo Federal, y no pretende prohibir de forma categórica cualquier supuesto de condonación. Esto es consistente con la fórmula empleada en su redacción que dejó abierta la posibilidad para condonar impuestos en ciertos casos excepcionales.

El texto de la reforma establece una prohibición en términos relativos y no absolutos, al señalar que las condonaciones de impuestos quedan prohibidas “en los términos y condiciones que fijan las leyes”. Esta fórmula ya existía en el artículo 28 constitucional para las exenciones de impuestos desde el año de 1983, y desde su inclusión, fue interpretada consistentemente como una limitación de carácter parcial para su otorgamiento. En su momento, esta redacción fue introducida para sustituir el texto constitucional original que sí establecía una prohibición absoluta.

El texto original del artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) de 1917 señalaba lo siguiente:

Artículo 28.- En los Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios ni estancos de ninguna clase; ni exención de impuestos, ni prohibiciones a título de protección a la industria; exceptuándose únicamente los relativos a la acuñación de moneda, a los correos, telégrafos y radiotelegrafía, a la emisión de billetes por medio de un solo banco que controlará el Gobierno Federal, y a los privilegios que por determinado tiempo se concedan a los autores y artistas para la reproducción de sus obras, y a los que, para el uso exclusivo de sus inventos, se otorguen a los inventores y perfeccionadores de alguna mejora. 

Esta redacción imponía una prohibición absoluta a las exenciones. Lo anterior dio lugar a una primera interpretación de la Corte en los siguientes términos:

EXENCIÓN DE IMPUESTOS.

Los términos del artículo 28 constitucional, revelan que la prohibición que señala, es absoluta, sin distinción ni límite, ya se refieran las exenciones a hechos presentes, pasados o futuros; y así lo ha aceptado la Suprema Corte, en varias ejecutorias²⁸.

Aún bajo esta prohibición categórica, en los hechos se otorgaban exenciones a los contribuyentes por distintas causas previstas en la ley.

Con posterioridad a este criterio, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación interpretó la prohibición del artículo 28 (aún en términos absolutos), en el sentido de que ésta proscribía las exenciones cuando se favorecen intereses de determinadas personas, y no cuando se concede considerando intereses sociales o económicos en favor de una categoría de sujetos.

IMPUESTOS, EXENCIÓN DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECE CONSIDERANDO LA SITUACIÓN OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS.-

Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artículo 13 de su reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos respecto de la exención de impuestos debe entenderse en el sentido de que ésta se prohíbe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exención de impuestos se concede considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales o económicos en favor de categorías determinadas de sujetos²⁹.

Así, para regularizar esta práctica de otorgar exenciones en casos excepcionales previstos en la ley, y para hacerla congruente con el texto constitucional, con motivo de las reformas constitucionales publicadas en el DOF de 3 de febrero de 1983, se modificó el artículo 28, para quedar en los siguientes términos:

Artículo 28.- En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratramiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la industria.

Esta nueva redacción incorporó una prohibición en términos relativos para las exenciones, permitiendo con ello expresamente que las leyes establecieran casos excepcionales para su otorgamiento. Los criterios jurisprudenciales paulatinamente fueron relativizando la prohibición, determinando sus alcances, así como los requisitos para la validez de las exenciones.

Los requisitos esenciales definidos por la jurisprudencia son: i.- que la exención se encuentre prevista en una ley de carácter formal y material, ii.- se trate de un caso excepcional debidamente justificado y, iii.- que considere situaciones objetivas en que se reflejen intereses sociales o económicos en favor de una categoría de sujetos³⁰.

El texto actual del artículo 28 constitucional añadió la figura de la condonación de impuestos dentro de la misma fórmula relativa que existía para las exenciones:

Artículo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos, las condonaciones de impuestos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la industria.

La condonación de impuestos, a la luz de la reforma, estará permitida en casos excepcionales, siempre que cumplan los requisitos que la jurisprudencia ha establecido para las exenciones. Ambas figuras (exención y condonación) tienen por naturaleza un carácter excepcional a las reglas generales de tributación.

Conforme al principio de generalidad tributaria, la jurisprudencia ha establecido que cualquier mecanismo de liberación de obligaciones fiscales que establezca prerrogativas que se desvíen de la estructura tributaria, debe ser excepcional y encontrarse debidamente justificado en el marco de la CPEUM³¹.

El supuesto previsto por el artículo 146-B del CFF reúne la totalidad de los requisitos en cuestión, en virtud de lo siguiente: i.- se encuentra previsto en el CFF; ii.- se trata de un caso excepcional debidamente justificado por el objeto de interés público de la LCM, consistente en la conservación de la empresa del comerciante (objetivo descrito expresamente en la ley y ampliamente en su exposición de motivos); y iii.- la ley tutela como situación objetiva a la empresa en situación de concurso que hubiere suscrito un convenio de reestructura, lo cual desde luego refleja intereses sociales y económicos para una categoría especial de sujetos (empresas en crisis financiera), al cumplir con una finalidad de interés público.

El principio de conservación de la empresa en este supuesto opera en conjunto con los principios del derecho tributario de igualdad, equidad y capacidad contributiva.

El artículo segundo transitorio de la reforma ordena al Congreso de la Unión armonizar el marco jurídico para adecuarlo al contenido del decreto en el plazo de un año a partir de su entrada en vigor. La modificación que se haga deberá apuntar al supuesto del artículo 39, fracción I del CFF, tomando en cuenta el objetivo planteado de terminar con la práctica indebida del otorgamiento discrecional de condonaciones, y no así al supuesto del artículo 146-B del CFF que establece un verdadero caso de excepción, debidamente regulado y que cumple con una finalidad de interés público.

5. Excepción en la carga de garantizar el interés fiscal

Como consecuencia del estado de Concurso Mercantil resultará innecesario garantizar el interés fiscal para obtener la suspensión de la ejecución del acto administrativo en los juicios de nulidad promovidos en contra de la determinación de un crédito fiscal.

El concursado será exceptuado en el requisito de efectividad de la suspensión prevista por el artículo 28, fracción II, inciso a) de la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo³², ello por virtud de que la imposibilidad de cobro del crédito fiscal no derivará de la referida medida, sino de la situación de Concurso Mercantil del promovente cuyos efectos incluyen la suspensión de la ejecución del acto que determine un crédito fiscal.

Tiene aplicación analógica lo resuelto en el siguiente criterio jurisprudencial³³:

SUSPENSIÓN EN AMPARO DIRECTO. CUANDO SE SOLICITE RESPECTO DE UNA SENTENCIA EN QUE SE HAYA CONDENADO A LA QUEJOSA AL PAGO DE UNA CANTIDAD LÍQUIDA, NO PROCEDERÁ FIJAR GARANTÍA PARA QUE DICHA MEDIDA CAUTELAR SURTA EFECTOS SI AQUÉLLA FUE DECLARADA EN CONCURSO MERCANTIL Y DICHO PROCEDIMIENTO NO SE ENCUENTRA RESUELTO.

De conformidad con el artículo 132 de la Ley de Amparo, en aquellos casos en que el otorgamiento de la suspensión pueda ocasionar daños y perjuicios al tercero interesado, el quejoso debe otorgar garantía bastante para reparar el daño e indemnizar los perjuicios que se causen con la no ejecución de los actos reclamados en caso de que no obtuviera sentencia favorable en el juicio de amparo. Sin embargo, ello no opera en aquellos supuestos en que se solicite la suspensión de la ejecución de una sentencia definitiva en que se haya condenado a la quejosa al pago de una cantidad líquida, si la solicitante de dicha medida fue declarada en Concurso Mercantil y dicho procedimiento judicial no se encuentre resuelto, ya que, en este caso, la imposibilidad de que el tercero interesado ingrese a su esfera patrimonial el numerario a que se condenó a la quejosa en el fallo cuya suspensión se pide, no es una consecuencia que derive directamente de la medida cautelar citada, sino que esa circunstancia es propia de la existencia del Concurso Mercantil, ya que el pago de las obligaciones económicas de la concursada deberá realizarse en la forma y términos que determine el Juez concursal.

El comerciante está exceptuado de la carga de garantizar el interés fiscal para obtener la suspensión de actos de determinación, liquidación, ejecución o cobro de créditos fiscales, dada la imposibilidad de cobro prevista por los artículos 69 de la LCM y 144 del CFF.

6. Deducción de créditos contra el concursado como créditos incobrables

La declaración de Concurso Mercantil genera como beneficio para los acreedores del comerciante la posibilidad de deducir de sus ingresos acumulables los adeudos a cargo de este, al ser considerados por la LISR dentro de su catálogo de deducciones autorizadas como créditos incobrables, por existir una imposibilidad práctica de cobro frente a la situación de quiebra o Concurso Mercantil del deudor.

La LISR en su artículo 25, fracción V, considera como una deducción autorizada a los créditos incobrables. El requisito particular que prevé la LISR en su artículo 27, fracción XV, para hacer efectiva esta deducción consiste en acreditar la existencia de una imposibilidad práctica de cobro. Se considerará que existe imposibilidad práctica de cobro cuando se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o Concurso Mercantil.

Por su parte, el artículo 18 de la LISR establece que se considerarán como ingresos acumulables los pagos que se perciban por recuperación de un crédito deducido por incobrable.

Consecuentemente, los acreedores podrán deducir de sus ingresos los créditos a cargo del comerciante; sin embargo, para el caso de que recuperen cualquier cantidad relativa a esos adeudos por pago recibido en cumplimiento de un convenio concursal o tras la venta del activo en etapa de quiebra, será considerado un ingreso acumulable.

Esta deducción representa un beneficio importante para los grupos empresariales donde existen créditos intercompañías a cargo de la empresa concursada y a favor de sus partes relacionadas.

La actual regulación en materia concursal ofrece beneficios fiscales sustanciales para el concursado, que actúan como incentivos eficaces para alcanzar un convenio con sus acreedores. Estas medidas se suman a las demás que prevé la ley concursal para procurar asegurar la conservación de la empresa del comerciante y, con ello, salvaguardar el interés colectivo que ello representa. No obstante lo anterior, como todo sistema jurídico, es perfectible, cuenta habida que la forma en que algunas figuras son reguladas deja espacio para ciertos problemas de interpretación que en ocasiones ameritan ser resueltos ante los tribunales.

La iniciativa de reforma presentada ante el Senado para incorporar el denominado Régimen Concursal de Emergencia contempla provisiones que optimizan la efectividad de las herramientas del Concurso Mercantil y les dota de mayor certeza jurídica. Entre las mofidicaciones que inciden en las obligaciones fiscales del concursado encontramos las siguientes:

Se reducen los requisitos para la solicitud inicial y se propone una declaración automática de Concurso Mercantil que despliegue todos sus efectos de inmediato, incluyendo la suspensión de ejecuciones (similar a un automatic stay);

Se incluye expresamente como parte del contenido de la sentencia de Concurso Mercantil el levantamiento de embargos sobre las cuentas bancarias del comerciante para que pueda hacer uso de esos recursos en su operación ordinaria;

Propone el tratamiento de los créditos fiscales como créditos comunes, lo que tendría por consecuencia la oponibilidad directa del convenio de reestructura al fisco, sin que en ese caso resulte necesario recurrir al supuesto de condonación previsto por el artículo 146-B del CFF con los analizados problemas de interpretación;

Se aumenta el plazo de la etapa de conciliación (y con ello los efectos de la sentencia de Concurso Mercantil) al establecerse un nuevo punto de inicio a partir de la sentencia de reconocimiento de créditos; y

Se incorpora la figura de rehabilitación para el caso de la quiebra del comerciante (fresh start o discharge).

Las anteriores adiciones facilitan el acceso a la protección que ofrece el Concurso Mercantil y, en congruencia con la actual situación de emergencia e incertidumbre financiera, provee de medidas genuinamente conservativas, especialmente aquellas que alivian la carga financiera del comerciante. No obstante lo anterior, debe tenerse presente que el referido título sólo tendría aplicación ante una declaración de emergencia, contingencia sanitaria o desastre natural, por el tiempo que subsista la declaración y hasta los seis meses siguientes.

Con independencia del derrotero que siga dicha propuesta de modificación a la ley concursal, el sistema de reestructura vigente constituye el medio que el sistema jurídico mexicano brinda para dar solución a los problemas de insolvencia e incumplimiento generalizado, a través de herramientas eficaces, tanto provisionales como sustantivas, para afrontar los problemas de liquidez y de pérdidas que surgirán a consecuencia de la actual crisis financiera, permitiendo a las empresas mantener su viabilidad y, con ello, su preservación.

Bibliografía

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CÁMARA DE SENADORES, “Iniciativa con Proyecto de Decreto por el que se reforma el primer párrafo del artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos”, Consultado en https://infosen.senado.gob.mx/sgsp/gaceta/64/1/2019-08-14-1/assets/documentos/Inic_Lopez_Obrador_Art_28_Constitucional.pdf

Código Fiscal de la Federación

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

Ley de Concursos Mercantiles

Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo

Ley del Impuesto Sobre la Renta

Ley del Seguro Social

Primer Tribunal Unitario del Tercer Circuito. Sentencia firme dictada en el Toca civil 16/2012.

Resolución Miscelánea Fiscal para 2020

Segunda Sala Regional de Occidente del TFJFA VII-CASR-2OC-21, R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año V. No. 50, septiembre 2015. p. 157, identificador núm. 41989.

Tercera Sala Regional de Occidente del TFJA. Sentencia firme dictada en el expediente 2713/19-07-03-7.

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