El traslado del Impuesto al Valor Agregado en el caso de prestación de servicios de construcción destinados a casa habitación

RODRIGO CARRILLO RUIZ

JESÚS TLACAELEL COVARRUBIAS MIRANDA

JOSÉ CENTEOTL COVARRUBIAS MIRANDA¹

SUMARIO: I. Introducción. II. Metodología. III. Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado. IV. Análisis jurídico de la exención del IVA prevista en la Ley de Impuesto al Valor Agregado. V. Análisis de criterios jurídicos. VI. Consecuencias de la jurisprudencia y las afectaciones al consumidor final de la casa habitación. VII. Incertidumbre jurídica derivada de criterios del Pleno de la Suprema Corte VIII. Conclusiones.

Resumen. El presente trabajo tiene como objetivo analizar el Impuesto al Valor Agregado mexicano en el sentido de que los servicios de construcción destinados a la casa habitación están exentos de causar este último impuesto; asimismo, se examina el criterio de los tribunales mexicanos respecto de este tema. Además, se establece una propuesta para cumplir con la teleología de la norma.

Palabras clave: Impuesto al Valor Agregado, IVA casa habitación, IVA servicios de construcción.

Abstract. The Present work has the objective to analyze the Mexican Value Added Tax from the scope that the construction services for residential homes are exempt to cause such tax. Also, this article examines the criteria of the Mexican courts regarding this issue. Furthermore, a proposal to comply with the teleology of the norm is established.

Keywords: Value Added Tax, residential homes, tax construction services, tax criteria.

I ] Introducción

El Impuesto al Valor Agregado tuvo su origen en la segunda mitad del siglo XX en Francia, cuando Maurice Lauré lo propuso como una alternativa para unificar los diversos impuestos comerciales que había y que hacían que el proceso mercantil fuese más gravoso. Más adelante, esta idea se traslada a otros países de Europa, para después llegar a Latinoamérica y en consecuencia a México. En este último se estableció un marco legal para regular el impuesto al valor agregado que entró en vigor hasta 1980, durante el sexenio de José López Portillo, por lo que la Ley al Impuesto al Valor Agregado implicó la supresión de 17 impuestos especiales (Sección III).

El presente trabajo aborda los supuestos de enajenación de bienes exentos del Impuesto al Valor Agregado, enfocándolo en el contexto de la prestación de servicios de construcción destinados a la casa habitación que incluyan mano de obra y materiales, en lo sucesivo (servicios de construcción). Primero, se expone cómo está prevista en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en su respectivo reglamento, señalando que hay una exención para el consumidor que compre, construya o amplíe un inmueble destinado a la casa habitación, de esta manera, se expone la teleología y el valor protegido de la norma (Sección IV).

Segundo, se analizan tres criterios fundamentales que han estado cambiando: i) tesis aislada de Tribunales Colegiados en Materia Administrativa, la cual dispone que el espíritu de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al momento de declarar la enajenación de la casa habitación como un supuesto exento del impuesto en mención, era crear un sistema para evitar el efecto acumulativo que tiene dicho impuesto con el fin de que el consumidor final no se viera perjudicado al tener que enterar el Impuesto al Valor Agregado, por lo que considera que no solo la casa habitación tiene que estar exenta del tributo, sino que también todas aquellas construcciones adheridas al suelo cuyo destino sea la casa habitación, así como también todos aquellos servicios de construcción prestados por intermediarios encaminados a la construcción de la casa habitación; ii) la jurisprudencia del Pleno de la SCJN del 2016, que modifica el criterio anterior de los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa, señalando que para la aplicación del supuesto de exención, las persona física o moral que preste los servicios de construcción los deberá presentar de forma integral i.e. debe ser la misma persona quien proporcione la mano de obra y los materiales necesarios para la construcción de la casa habitación, esto con el objeto de evitar que aquellos que opten por la subcontratación de servicios queden exentos de enterar el Impuesto al Valor Agregado; iii) la jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación del 2022, que surge de una contradicción de tesis de los Tribunales Colegiados de Circuito, dicho criterio vuelve a cambiar la interpretación previa al establecer que no puede considerarse a una inmobiliaria como el sujeto beneficiario de la exención del Impuesto al Valor Agregado por enajenación de casa habitación, puesto que para que dichas actividades puedan estar exentas del IVA deben realizarse directamente por el consumidor final, en otras palabras, quien adquiera la casa habitación con el objetivo de establecer en ella una vivienda y no con motivos comerciales (Sección V).

De lo anterior, se advierte que paulatinamente se ha limitado más la exención del Impuesto al Valor Agregado en este supuesto. Además, que el criterio vigente del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación está causando el efecto contrario a aquel que buscaba el legislador al momento de emitir la norma, donde se prevé una exención al Impuesto al Valor Agregado en casa habitación i.e. beneficiar al consumidor final al pagar por una vivienda menos costosa (Sección VI). En este sentido, se señala que es paradójico que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el principal órgano jurisdiccional que debe asegurar la protección efectiva de los derechos humanos es quien evita que se aplique una norma que contiene un beneficio legal (Sección VII).

Finalmente, se concluye que el actual criterio del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se debe de modificar. Por tanto, se solicita a los Diputados de LXIV Legislatura del Congreso de la Unión que modifiquen el Artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para que los servicios de construcción estén exentos de este impuesto, sin limitarlo a que el consumidor final realice todas las actividades para la construcción del inmueble, es decir, que se amplíe para que todos los prestatarios puedan estar también exentos del Impuesto al Valor Agregado, en este sentido, se podría tener como criterio orientador lo señalado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito (Sección VIII).

II ] Metodología

El presente trabajo fue realizado aplicando el método inductivo.² Primero se analizó brevemente el origen del Impuesto al Valor Agregado, y su desarrollo en México. Después, se examinó lo previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el Reglamento de dicha ley, en relación al contexto de la enajenación de casa habitación y la prestación de servicios para su construcción. Posteriormente, se tomó en consideración lo determinado por los Tribunales del Poder Judicial de la Federación respecto al tema, para finalmente establecer la conclusión y realizar una propuesta.

III ] Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado

1. El Impuesto al Valor Agregado en Francia. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) fue implementado por primera vez en Francia. En 1917 se fijó un impuesto proporcional sobre los pagos y se empezaron a gravar las ventas al menudeo, además, en este año también se determinó un impuesto sobre la cifra de los negocios, por lo que se gravaban todas las operaciones industriales y comerciales, sin embargo, al fijarse en todas las fases comerciales, y al ser dicho impuesto acumulativo, provocaba que el costo final se inflara de forma desproporcionada. Más adelante se implementaría un impuesto a la producción y también a la prestación de servicios. Así, convivieron diversos tipos de impuesto durante cierto tiempo, los destinados a la producción, los relacionados con la prestación de servicios, los relativos a las ventas al menudeo y el impuesto sobre las transacciones.³

En 1954 Maurice Lauré⁴ propuso sustituir determinados impuestos por uno único i.e. el IVA, que supliría al impuesto sobre la producción y al impuesto sobre las transacciones; paulatinamente dicho impuesto se generalizaría también erradicando el impuesto local sobre ventas al menudeo, el impuesto de prestación de servicios y el impuesto sobre los transportes de mercancías. Después este impuesto se establecería en otros países europeos para posteriormente implementarse en Latinoamérica.⁵

2. Origen del Impuesto al Valor Agregado en México. Durante la Colonia en la Nueva España se aplicó un impuesto sobre las ventas denominado alcabala, el cual representaba una tasa del 6%, sin embargo, fue erradicado en 1810. Por otra parte, en el mismo periodo existió el impuesto de avería, aplicable también a las ventas, dicho impuesto significaba una tasa del 4%. Asimismo, es importante precisar que en 1869 se estableció la primera ley del timbre, entrando en vigor hasta 1875, puesto que para la realización de las operaciones mercantiles era necesario contar con estampillas fiscales que se adhirieran al documento para dar certeza al hecho que se plasmaba, entonces se gravaba el uso de este tipo de papel, considerado como oficial.⁶

Posteriormente, en 1931 surgiría el impuesto a las transacciones.⁷ Además, en 1948 entró en vigor la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (ISIM), estableciendo una tasa de 18 al millar i.e. 1.8% en el territorio nacional, por lo que se derogó lo respectivo al impuesto sobre el timbre y en consecuencia se estableció una coordinación entre los sistemas tributarios locales y el federal, obteniendo un sistema tributario centralista. Uno de los objetivos de este impuesto era habituar a los consumidores finales al impuesto sobre ventas al consumo.⁸ Asimismo, como se precisó anteriormente, el IVA como se conoce hoy en día fue implementado por primera vez en Francia, durante la segunda mitad del siglo XX.

En 1980, durante la presidencia de José López Portillo es que entra en vigor la Ley del Impuesto al Valor Agregado⁹ (LIVA) suprimiendo 17 impuestos especiales con el objetivo de mejorar la recaudación tributaria y el control de su administración.¹⁰ Este impuesto sustituye al ISIM, y se diferenció sustancialmente del último al no considerar el ingreso del causante como la base para calcular el impuesto, sino que tomaba en consideración el valor agregado en las diversas etapas del proceso mercantil, por lo que el oferente pagaría la diferencia entre el impuesto que se le trasladó cuando compró sus insumos y el impuesto que él trasladó cuando realizó sus ventas¹¹; de esta forma se precisa que el IVA es un impuesto indirecto, cuya tasa general en un principio era del 10%¹² y ha incrementado hasta contar con una tasa del 16% en la actualidad.

IV ] Análisis jurídico de la exención del IVA prevista en la Ley de Impuesto al Valor Agregado

Como se estableció, actualmente conforme la LIVA, la tasa del Impuesto al Valor Agregado es del 16%; sin embargo, de acuerdo al artículo noveno de este mismo ordenamiento¹³, en la enajenación de ciertos bienes el pago de este impuesto se encuentra exento; en este sentido, cabe recordar que la exención tributaria es una figura jurídica establecida en una norma con jerarquía de ley, en donde se libera el pago del impuesto para los contribuyentes que encuadren en el supuesto, debido a razones de equidad tributaria y/o política.¹⁴ De manera que, conforme a la LIVA, en la enajenación del suelo, construcciones adheridas al suelo destinadas a casa habitación, libros, periódicos y revistas, entre otros, no se pagará la tasa del Impuesto al Valor Agregado. En consecuencia, la norma protege aquella enajenación de bienes que considera parte de la equidad tributaria.

De la misma forma, el Reglamento¹⁵ de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 29¹⁶, en sintonía con el artículo 9, fracción II de la LIVA, establece que los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación se encontrarán exentos, siempre y cuando el prestador del servicio brinde los materiales y la mano de obra. Por lo tanto, es claro que la teleología de la norma es ayudar al consumidor final a adquirir una vivienda a un precio menor exento de impuesto; y por lo tanto, garantizar el derecho humano a la vivienda, consagrado en el artículo 25 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos.¹⁷ No obstante, actualmente no se ha conseguido la finalidad de la norma debido a diversos criterios poco atinados del Poder Judicial de la Federación, como se demostrará a continuación.

V ] Análisis de criterios jurídicos

1. Análisis de tésis aislada del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito de 2008. El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito hace un análisis de la exposición de motivos de la LIVA¹⁸, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1978, mediante el cual se advierte que el espíritu de la ley, al momento de declarar la enajenación de la casa habitación como un supuesto exento del impuesto en mención, es precisamente crear un sistema por medio del cual se evite el efecto acumulativo que tiene el impuesto, de forma que el consumidor final no se viera perjudicado al tener que enterar el IVA que se le fue añadiendo al precio del producto final, por no permitirse el traslado de dicho impuesto. De esta manera, el legislador buscaba como efecto causar un beneficio a las personas que adquirieron un inmueble en calidad de casa habitación, fortaleciendo así su poder adquisitivo.

Es en virtud del espíritu de ley en mención, que el Tribunal Colegiado en materia Administrativa considera que no solo la casa habitación como tal tiene que estar exenta del tributo, sino que también lo deben estar todas aquellas construcciones adheridas al suelo cuyo destino sea la casa habitación. Lo anterior quiere decir que la interpretación de dicho Colegiado amplía el supuesto exento del IVA, pues construcciones como lo pueden ser: cocinas integrales, servicios de alumineria, mármoles, acabados, entre otras, estaban comprendidos como supuestos exentos de IVA por tratarse de bienes adheridos al suelo o en su caso a la casa habitación, y en virtud de estar destinados a dicho fin gozaban de esta prerrogativa. Además, no fueron únicamente los bienes adheridos a la casa habitación aquellos que gozaban de la exención del impuesto, ya que también los servicios de construcción de inmuebles destinados a ese fin o incluso a su ampliación estaban considerados dentro del supuesto de exención previsto por el artículo 9, fracción II, LIVA (énfasis añadido).

La interpretación que se hace mediante esta tesis únicamente determinó como requisito para estar dentro del supuesto de exención que el servicio realizado fuera destinado a la casa habitación, o que el bien que se enajenara tuviera por finalidad estar adherido a la casa habitación, para que en su conjunto se formara un solo bien inmueble.

Este criterio fue aplicado por distintos tribunales durante muchos años. Aquellas personas que adquirían casa habitación se veían beneficiados al poder comprarla por un precio significativamente menor al que les hubiera costado en caso de que hubieran tenido que pagar el IVA acumulado generado por los proveedores y añadido al precio del producto final.

2. Análisis de tesis emitida por el Pleno de la Corte en 2016. Fue hasta junio de 2016 que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió una jurisprudencia¹⁹ por medio de la cual se modificó la interpretación del artículo 9, fracción II de la LIVA, haciendo más restrictiva la aplicación de la exención del IVA para casa habitación, es decir, a través de una nueva interpretación la SCJN agregó un requisito para que se pudiera estar dentro del supuesto de exención, disminuyendo radicalmente la cantidad de personas que podían gozar de la prerrogativa.

En la jurisprudencia que se analiza, los Ministros del Pleno de la SCJN nuevamente proceden a realizar un análisis a la exposición de motivos de la LIVA con el objetivo de discernir la voluntad del legislador. Lo que concluyen respecto del espíritu de la ley en la que se concede un supuesto de exención del IVA para casas habitación es similar a lo previsto por los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa, mencionada en el apartado anterior, pues nuevamente se considera que el objetivo de la exención en casos de casa habitación atiende a la problemática de escasez de vivienda por considerarse un artículo de primera necesidad y de consumo popular y que por lo mismo, la ley debe apoyar y facilitar la adquisición de este tipo de inmuebles, pues es de esta manera en la que se puede fortalecer el poder adquisitivo de la población mexicana, además de garantizarles una vivienda, por ser ésta un derecho humano garantizado por la misma Constitución Mexicana.²⁰

No obstante, aunque existe una similitud entre el análisis hecho por los Tribunales Colegiados Administrativos del Primer Circuito y el Pleno de la SCJN respecto del espíritu del artículo que prevé la exención a la casa habitación, sus interpretaciones tienen consecuencias prácticas totalmente distintas.

Como se dijo anteriormente, el Pleno de la SCJN no se limita a hacer un análisis del espíritu de la norma, sino que además genera una nueva interpretación respecto de su aplicación, agregando un nuevo requisito para que proceda la exención. Tras un análisis del supuesto de exención y de su aplicación práctica en concreto, el Pleno observa que en el mercado existen muchas personas involucradas en la construcción de la casa habitación y que todos ellos estaban enajenando sus bienes o prestando sus servicios sin enterar el IVA pues se encontraban dentro del supuesto de exención, sin embargo, se observa de igual manera que gran parte de las personas morales o físicas que llevaban a cabo dichas actividades se apoyaban de la figura de la subcontratación para brindar el servicio de construcción o para la elaboración del producto final. Es por lo anterior que el Pleno determina que las personas físicas o morales que subcontraten servicios no pueden considerarse dentro del supuesto de la exención, pues al existir una subcontratación quien realmente está recibiendo el servicio es el comerciante que eventualmente enajenará la casa habitación, y no la propia persona que adquiere la casa habitación.

Volviendo al origen del supuesto de exención para la casa habitación, el motivo consiste en generar un beneficio al adquirente de la casa habitación, para efectos de que la vivienda sea más asequible, sin embargo, el Pleno de la SCJN considera que en los casos donde existe una subcontratación de servicios, el beneficiario directo no está siendo el consumidor final, siendo este el adquirente de la casa habitación, sino que quien realmente está recibiendo el beneficio es el comerciante que recibe los servicios de construcción y compra los materiales y bienes que comprende el inmueble para posteriormente transmitir dicho inmueble por medio de la enajenación al consumidor final.

Teniendo esto en consideración, el Pleno establece como nuevo requisito para la aplicación del supuesto de exención que las persona física o moral que preste servicios de construcción los preste de manera integral, es decir, que sea esta misma persona quien proporcione la mano de obra y los materiales necesarios para la construcción de la casa habitación, lo anterior a efectos de evitar que aquellos que opten por la subcontratación de servicios queden exentos de enterar el IVA.

Tras dicha interpretación del Pleno de la Suprema Corte de Justicia limitó mucho a las personas que se dedicaban al sector de construcción de casas habitación para solicitar la exención del tributo, pues a partir de dicho criterio únicamente las personas físicas o morales que elaboraban por sí solos los bienes que serían incorporados a la casa habitación, así como aquellas que realizaban por cuenta propia la prestación de servicios de construcción, eran candidatas para solicitar la exención del IVA.

3. Análisis de la jurisprudencia del pleno de circuito de 2022. Una vez más, la interpretación del artículo en análisis cambió tras publicarse el nuevo criterio del Pleno de la SCJN²¹, y es que nuevamente la interpretación genera un nuevo requisito para la aplicación del supuesto de exención de IVA en la prestación de servicios de construcción, limitando radicalmente su aplicación, e incluso, podría decirse que implica un obstáculo para la aplicación del artículo 9, fracción II, de la LIVA.

La jurisprudencia en mención surge de una contradicción de tesis, a raíz de que los Tribunales Colegiados de Circuito resolvieran de forma distinta, al interpretar de manera diferente el artículo 9, fracción II, de la LIVA y de su artículo 29 del Reglamento de dicha ley. Por una parte, un Tribunal Colegiado manifestó que cuando una persona moral, en esta caso una inmobiliaria, contrate la prestación de servicios de construcción de manera integral no se considera dentro del supuesto de exención del IVA por casa habitación, por ser el beneficiario de dicha exención la inmobiliaria y no el consumidor final, y en consecuencia dicha inmobiliaria no puede solicitar la devolución del impuesto alegando un pago de lo indebido, pues al no estar considerado dentro del supuesto de exención, la inmobiliaria sí está obligada a enterar el tributo. Por otra parte, otro Tribunal Colegiado determinó que las inmobiliarias que contraten servicios de construcción integral de bienes inmuebles destinados a casa habitación sí se encuentran dentro del supuesto de exención, y por lo mismo dicha inmobiliaria goza del beneficio fiscal otorgado por el artículo anteriormente mencionado. Cabe recalcar que ambos Tribunales Colegiados se basaron en la jurisprudencia del Pleno publicada en 2016, misma que se analizó anteriormente.

El Pleno de la SCJN al resolver la contradicción de tesis alegó que no puede considerarse a la inmobiliaria como el sujeto beneficiario de la exención del IVA por prestación de servicios de construcción, ya que determina que para que dichas actividades puedan estar exentas del IVA deben realizarse directamente con el consumidor final, es decir, con quien adquiera la casa habitación con el objetivo de establecer en ella una vivienda y que no adquiera ésta con motivos comerciales.

La nueva interpretación tiene por consecuencia el agregar un nuevo requisito para poder estar dentro del supuesto de exención del IVA. Como se había mencionado, la jurisprudencia de 2016 ya establecía como requisito que para poder aspirar a no tener que enterar el tributo era necesario que la persona física o moral que producía el bien o prestara los servicios de construcción lo hiciera por cuenta propia sin poder usar la figura de subcontratación. Ahora con esta nueva interpretación no sólo no se puede usar la figura de la subcontratación, sino que la persona que realice absolutamente todos los servicios de construcción y producción de bienes que serán adheridos al bien inmueble tiene que ser la persona que enajene la vivienda construida al consumidor final.

Esta interpretación impide a inmobiliarias que contratan a personas físicas o morales para que realicen los servicios de construcción integral con sus propios medios a que puedan aspirar a exentar el IVA, pues según el nuevo criterio el beneficiario de la prerrogativa fiscal no es el consumidor final, sino la inmobiliaria, quien gestiona la construcción de la casa habitación por intereses lucrativos y mercantiles. Atendiendo a que el beneficio fiscal sólo debe de ser recibido por aquella persona que esté aspirando a adquirir una casa habitación para satisfacer su derecho humano a la vivienda, el Pleno determina que la inmobiliaria no puede estar dentro de dicho supuesto de exención por no buscar satisfacer una necesidad de vivienda, sino que realmente busca un fin lucrativo.

De esta manera, queda limitado radicalmente el supuesto de exención, de tal forma que únicamente la persona moral o física que realice absolutamente toda construcción integral del inmueble destinado a casa habitación y que enajene directamente al consumidor final la misma, y no a través de una inmobiliaria, puede solicitar una exención al IVA.

VI ] Consecuencias de la jurisprudencia y las afectaciones al consumidor final de la casa habitación

Para entender cómo repercute el nuevo criterio del Pleno de la SCJN, primero es necesario saber cómo funciona el mercado en materia inmobiliaria. En este sentido, el proceso para que un producto pueda ser destinado a su consumidor final tiene que pasar por una serie de etapas en las que intervienen distintas personas morales y físicas que modifican o añaden elementos al producto para su destino final. Para efectos prácticos, pondremos de referencia a una persona moral cuyo giro es la venta de cocinas integrales destinadas para casa habitación. Naturalmente esta persona moral que vende cocinas integrales no es la responsable de la producción íntegra del producto final, esto es debido a que para poder tener una cocina integral se necesitan diferentes elementos, materia prima y una particular especialización. Es difícil encontrar en el mercado a un productor que se encargue tanto de la carpintería de los muebles de la cocina, del aluminio que se instala en la cocina, de los artefactos electrónicos como hornos, lavavajillas, estufas, entre otras, de las que está compuesta la cocina e incluso de la instalación de todos los elementos anteriormente mencionados. Esto se debe a que usualmente existe una empresa o persona física detrás de cada uno de los elementos que conforman la cocina, pues al enfocarse en la producción de solo un producto, aseguran una especialización en el mismo, misma especialización y experiencia que ofrecen al mercado como un valor agregado a fin de ser más competitivos.

El profesor en Estrategias de Negocios, Alejandro Ruelas-Gossi²² habla sobre un concepto llamado la estrategia de orquestación, se trata de una estrategia que es aplicada a nivel mundial por corporaciones de todo tipo de tamaño a efecto de eficientar sus procesos de producción y mejorar la calidad de su producto. La estrategia de orquestación permite que las empresas se enfoquen en aquello que saben hacer bien, sin necesidad de abarcar la producción de todos los elementos necesarios para la obtención del producto final. En lugar de intentar comprender la producción de varios productos para poder vender el producto final de forma integral, la estrategia propone enfocarse en la producción únicamente de aquello de lo que se es especialista y que el resto de los productos se adquieran de otros productores. De esta manera, a través de una labor de congregación de diferentes productores y estableciendo una relación de networking se puede tener como resultado un producto final, mismo que en cada una de sus partes que lo conforman en lo individual y adheridas al producto final fueron elaborado por especialistas, garantizando un producto final de mayor calidad en todos sus aspectos.

Esta estrategia es utilizada por gran parte del sector inmobiliario encargado de desarrollar la casa habitación, pues permite establecer una relación de networking con distintos productores o proveedores enfocados en distintos giros y por medio de la subcontratación o por medio de la colaboración se logra realizar la construcción de la casa habitación de manera más eficiente, con mayor calidad e incluso a un menor precio, beneficiando así al mercado inmobiliario, especialmente a aquellos que buscan adquirir una casa habitación.

Volviendo al ejemplo anterior de las cocinas integrales, la persona física o moral que su giro es vender las cocinas integrales no se encarga de la producción de cada uno de sus elementos, sino que para poder garantizar un producto de mayor calidad subcontrata a otros proveedores que le hagan la carpintería, la aluminera, que le venda los productos electrónicos e.g. el horno, microondas, lavavajillas, etc., para que al final, dicha empresa o persona física ofrezca sus servicios para unir cada uno de los elementos y poder vender como producto final al adquirente de la casa habitación una cocina integral.

Ahora bien, entendiendo cómo funciona la mayor parte de las personas físicas o morales dedicadas a la construcción de casa habitación podemos determinar las consecuencias jurídicas que tiene la nueva interpretación del Pleno de la SCJN. Bajo el mismo supuesto de las cocinas integrales, inicialmente cuando el criterio de aplicación del supuesto de exención al IVA por prestación de servicios de construcción era el determinado en la tesis mencionada anteriormente, emitida por el Tribunal Colegiado en Materia Administrativa, tanto la empresa o persona física dedicada a la venta de carpintería, venta de electrodomésticos, venta de servicios de aluminería, como la empresa dedicada a prestar sus servicios a efectos de unir cada uno de los elementos anteriormente mencionados para la construcción de la cocina integral podían solicitar una exención del IVA, de tal manera que al momento de la enajenación de la casa habitación al consumidor final, dicho sujeto no tendría que pagar un sobreprecio en el producto final derivado de la acumulación del IVA causado por las distintas personas involucradas en el proceso de producción.

Posteriormente, con la interpretación del Pleno de la Suprema Corte publicada en 2016 se restringe más la aplicación del supuesto de exención del IVA por prestación de servicios de construcción. Con el nuevo criterio, tanto los productores que brindaban sus servicios de carpintería, aluminio, etc., como las empresas o personas físicas que su giro era subcontratar dichos servicios y comprar los productos de distintos proveedores para finalmente prestar su propio servicio al unir todos los elementos para formar la cocina integral y venderla a la inmobiliaria que vendería todo el inmueble al consumidor final, ya no podrían ser sujetos del supuesto de exención del IVA, es decir, estarían obligados a enterar el IVA causado. Se termina teniendo por consecuencia el encarecimiento de la vivienda para el consumidor final.

Bajo el criterio del Pleno de la SCJN del 2016, las únicas personas físicas o morales que podían ser sujetos de la exención del impuesto eran aquellos que su giro fuera la producción integral del producto final por cuenta propia, es decir, aquella persona que con su propia mano de obra realice la carpintería de su cocina, la compra o producción por cuenta propia del equipo eléctrico, los servicios de aluminio, así como la inmobiliaria que vendía todo el inmueble destinado a casa habitación al consumidor final. En otras palabras, el beneficio fiscal en comento únicamente podía ser aprovechado por un sector muy pequeño del mercado inmobiliario dedicado a la casa habitación, afectando en consecuencia al consumidor final al encarecer la vivienda en México.

Finalmente, con el criterio del Pleno más reciente, del presente año, todavía limita más a los sujetos que pueden solicitar una exención del IVA por prestación de servicios de construcción. Si bien, con el criterio anterior gozaban de dicha prerrogativa fiscal la inmobiliaria que enajena el inmueble al consumidor final así como el productor de la cocina integral, quien la realizó con sus propios medios y mano de obra en su totalidad, ahora con el nuevo criterio ninguno de los giros anteriormente mencionado se encuentran exentos del IVA.

Entonces, la única persona que puede obtener una exención del IVA por enajenación de casa habitación es aquella que por sus propios medios realice la construcción integral de todo el inmueble y que además enajene el mismo directamente al consumidor final, es decir, sin agencia inmobiliaria. Esto reduce radicalmente la cantidad de sujetos que pueden aspirar a dicha exención, incluso implica que la exención no suceda en casi ningún supuesto. Entonces, si inicialmente ya era sumamente difícil contar con un proveedor que realizará la cocina integral sin subcontrataciones y con su propia mano de obra, ahora imaginen lo difícil, si no es que imposible, que es encontrar a un proveedor que se encargue de la construcción de toda una casa habitación con su mano de obra propia y sin subcontratar y que además sea esta misma persona la encargada de la venta al consumidor final de la casa habitación.

Objetivamente, el supuesto donde una sola persona física o moral realiza toda la construcción de la casa habitación por sus propios medios es casi nulo. Es en virtud de lo anterior que los proveedores que intervienen en la construcción de la casa habitación en sus distintas etapas, como los carpinteros, los que venden las cocinas integrales, las constructoras, etc., se ven obligados a pagar el IVA que causa la venta de sus productos, y como los mismos no van a sacrificar su utilidad por enterar debidamente el IVA, los mismos agregarán el costo de su IVA en su precio final, y así se irá acumulando en cada uno de los procesos. Se trata de un IVA que no puede ser trasladado, pues este viene incluido dentro del precio y no como impuesto como tal, por lo que al final el consumidor final, aquel que busca adquirir una vivienda, tendrá que pagar el IVA acumulado de todos los proveedores involucrados en la construcción de la casa habitación, elevando significativamente el precio de la vivienda.

Al analizar las implicaciones que tiene el nuevo criterio del Pleno de la SCJN podemos ver que de manera irónica se está causando el efecto contrario a aquel que buscaba el legislador al momento de emitir la norma donde se prevé una exención al IVA en casa habitación. El propio Pleno de la SCJN fundamenta su criterio al establecer que se debe buscar un beneficio para el consumidor final con la exención del IVA, sin embargo, determina que al otorgarle la exención a los proveedores que subcontratan o a aquellas personas que no enajenan el bien al consumidor final quien se está viendo beneficiado realmente son dichas personas y no quien va a adquirir la vivienda, y atendiendo a que el espíritu de esa norma va encaminada a generar un beneficio únicamente al consumidor final, no debe considerarse a otras personas diversas al consumidor final dentro del supuesto de exención.

Se considera que dicha interpretación del Pleno es desafortunada, pues la misma no atiende a las consecuencias jurídicas que su criterio tendrá en el mercado inmobiliario. En un afán de querer proteger únicamente al consumidor final, realmente lo terminan perjudicando, pues como se señaló anteriormente, los proveedores y desarrolladores de la casa habitación no van a sacrificar su utilidad para enterar el IVA, por lo que incrementarán el precio de los productos, afectando final y únicamente al consumidor final. El criterio del Pleno de la SCJN no toma en cuenta que aunque pudiera parecer que son otras personas distintas al adquirente de la vivienda quienes reciben el beneficio fiscal, realmente se tendrá por consecuencia que los precios del mercado no crezcan exponencialmente, y que el producto pueda llegar al consumidor final sin tener que pagarse el IVA agregado al precio por los servicios prestados por los que intervinieron en el desarrollo del inmueble.

Esto representa un grave problema en la actualidad considerando que desde septiembre de 2021 a septiembre del presente año (2022) el precio de los materiales de construcción ha aumentado en más del 13.68% de su valor,²³ además, la mayoría de los materiales más utilizados como el cemento y la cal son de los que sufrieron mayores incrementos.²⁴ En consecuencia, la inmobiliaria al no poder deducir el IVA por lo expuesto previamente, debe de aumentar el costo del inmueble, y al final el perjudicado es el consumidor final, dado que será aún más complicado para este adquirir una vivienda.

VII ] Incertidumbre jurídica derivada de criterios del pleno de la Suprema Corte

Resulta paradójico el hecho de que la SCJN, principal órgano jurisdiccional que debería de velar por la protección efectiva de los derechos humanos es, en este caso en particular, el órgano que evita que se aplique debidamente una norma que contiene un beneficio legal que permite garantizar a la población mexicana obtener una vivienda digna a un precio menor.

Mediante su interpretación restrictiva al artículo 9 de la LIVA, así como al artículo 29 de su Reglamento, la Suprema Corte de Justicia, a través de su Pleno, evita la correcta aplicación de dicho beneficio legal previsto en las normas en mención, demostrando de esta manera que es prioridad para el órgano jurisdiccional la recaudación tributaria sobre la protección a un derecho humano fundamental como lo es la vivienda, situación que es indignante, pues la protección al individuo en su esfera de derechos fundamentales debería ser su primordial objetivo, de tal manera que debería propiciar criterios que apoyaran a que se garanticen dichos derechos y no generar interpretaciones que únicamente obstruyan la aplicación de la norma, como lo ha hecho últimamente.

Los criterios jurisprudenciales emitidos por el Pleno de la SCJN no han hecho nada más que afectar al sector inmobiliario, así como a la población mexicana que deseaba adquirir una vivienda propia. Además, se ha causado una incertidumbre jurídica en los contribuyentes, pues sin que la norma se haya modificado en lo absoluto desde su emisión, la SCJN ha emitido criterio tras criterio que van complicando la aplicación del beneficio legal y disminuyendo cada vez más la cantidad de personas físicas o morales que pueden aspirar a aplicar dicha exención. Por lo anterior, el contribuyente no tiene certeza jurídica de sí le es aplicable la exención prevista en el artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor agregado, aun cuando cumpla con los requisitos señalados en la misma ley, pues con los criterios del Pleno de la Suprema Corte de Justicia, solo se le demuestra al contribuyente que aunque exista una norma que busque otorgar un beneficio fiscal, el órgano jurisdiccional está empeñado en inventarse criterios mal fundamentados encaminados a frustrar la norma, con la finalidad de que no exista persona alguna le pueda hacer aplicable la exención del IVA por prestación de servicios de construcción.

VIII ] Conclusión y propuesta

En un principio la exención del IVA respecto a la casa habitación tenía el objetivo de beneficiar al particular, para que este la adquiriera sin un costo tan elevado. Sin embargo, la regulación actual en vez de beneficiar al particular al momento de adquirir un inmueble, le perjudica porque el constructor no puede aplicar la exención del IVA que se le ha trasladado, puesto que el criterio vigente del Pleno de la SCJN hace que sea casi imposible configurar la situación en el que se puede actualizar este supuesto, es decir, que el consumidor final realice todas las labores tendientes a la construcción del inmueble y los servicios. Por tanto, el constructor debe de actualizar el precio final del inmueble tomando en cuenta dicho impuesto, como resultado, el inmueble se vuelve mucho más costoso para el consumidor final.

Los autores de este trabajo proponen que se modifique el criterio actual del Pleno de la SCJN. Para lograr este objetivo se solicita a los Diputados de LXIV Legislatura del Congreso de la Unión que modifiquen el Artículo 9 de la LIVA, para que los servicios de construcción estén exentos de este impuesto, sin limitarlo a que el proveedor de los servicios tenga que realizar todas las actividades para la construcción del inmueble y enajenarla directamente al consumidor final, es decir, que se amplíe para que todos los prestadores de servicios de construcción puedan estar también exentos del pago del IVA, en este sentido, se podría tener como criterio orientador lo señalado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Por consiguiente, se cumplirían dos objetivos fundamentales: i) el costo del inmueble se disminuiría considerablemente, y como resultado ii) se efectuaría la teleología de la norma.

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