Esquemas reportables y deber de diligencia

JOSÉ DE JESÚS GÓMEZ COTERO¹

SUMARIO: I. Antecedentes. II. Características. III. Sujetos obligados. IV. Obligación a cargo de los contribuyentes. V. Efectos de la revelación. VI. El secreto profesional. VII.

Su responsabilidad civil. VIII. Política fiscal de la empresa.

IX. La debida diligencia. X. Compliance y Derecho Tributario.

Resumen. En este artículo, el autor nos señala las características de la introducción de los esquemas reportables en la legislación mexicana, así como las obligaciones que adquieren los contribuyentes y los asesores fiscales de reportarlos a las autoridades fiscales. Además, se estudia si esta práctica es contraria al secreto profesional a como es entendido por nuestra normatividad. Finalmente se estudia el papel que el deber de diligencia debería tener en las políticas empresariales que buscan una conducta responsable.

Palabras clave: Esquemas reportables, secreto profesional, compliance, debida diligencia.

Abstract. In this paper, the author treats the characteristics of the disclosure of tax schemes and the obligations of taxpayers under Mexican law. It studies if this obligation is contrary to the professional secrecy in Mexico. Also, it analyses the role of due diligence in corporations in the search for responsible conduct.

Keywords: Disclosure schemes, professional secrecy, compliance, due diligence.

I ] Antecedentes

Con el fin de combatir a las planeaciones fiscales, se han adoptado diversas medidas, dentro de las cuales, destaca la necesidad de que los contribuyentes revelen sus mecanismos de planeación fiscal agresivos.

El objetivo principal, es proporcionar información oportuna a las administraciones tributarias sobre estas estructuras potencialmente agresivas o abusivas de planeación fiscal, e identificar tanto a los promotores (asesores) como a los usuarios de dichas estructuras, bajo la premisa de que, su detección oportuna permitirá a las administraciones tributarias responder de manera eficiente ante los cambios en el comportamiento de los contribuyentes, a través de políticas operacionales, y cambios en la legislación y en la regulación.

También se busca provocar que los contribuyentes evalúen de manera más cuidadosa la implementación de una estructura de planeación fiscal agresiva, sí ésta tiene que ser revelada, máxime, si las consecuencias fiscales de dichas estructuras pueden conllevar sanciones y penalizaciones.

Siguiendo las recomendaciones BEPS, en el año de 2020, México estableció en los artículos 197 a 202 del Código Fiscal de la Federación², un régimen de divulgación de las estructuras de planeación fiscal agresiva bajo la denominación: De la Revelación de Esquemas Reportables.

II ] Características

Son esquemas reportables: cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita, con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las características generadas en la norma.

Los temas materia de reporte se pueden clasificar en: i.- Planeaciones internacionales; ii.- Planeaciones nacionales; iii.- Generalizados: aquéllos que buscan comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, y aunque requieran mínima o nula adaptación para adecuarse a las circunstancias específicas del contribuyente, la forma de obtener el beneficio fiscal sea la misma; iv.- Personalizados: cuando se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente específico.

III ] Sujetos obligados

Los sujetos obligados a revelar son en primer lugar los Asesores Fiscales. Para efectos de la ley, Asesor Fiscal es cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad, realice actividades de asesoría fiscal, y sea responsable o esté involucrada en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.

IV ] Obligación a cargo de los contribuyentes

Los Contribuyentes también tendrán la obligación de revelar esquemas reportables, cuando:

i.- El Asesor Fiscal no le proporcione el número de identificación del esquema reportable emitido por el SAT, ni le otorgue una constancia que señale que el esquema no es reportable.

ii.- El esquema reportable haya sido diseñado, organizado, implementado y administrado por el contribuyente. En estos casos, cuando el contribuyente sea una persona moral, las personas físicas que sean los asesores fiscales responsables del esquema reportable que tengan acciones o participaciones en dicho contribuyente, o con los que mantenga una relación de subordinación, quedarán excluidas de la obligación de revelar.

iii.- El contribuyente obtenga beneficios fiscales en México de un esquema reportable que haya sido diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado por una persona que no se considera Asesor Fiscal conforme al artículo 197 del Código Fiscal.

iv.- Cuando el Asesor Fiscal sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, o cuando teniéndolo, las actividades atribuibles a dicho establecimiento permanente no sean aquéllas realizadas por un Asesor Fiscal conforme al artículo 197 del Código Fiscal.

v.- Se considere que no es reportable o cuando exista un impedimento legal para que el Asesor Fiscal revele el esquema reportable. En estos casos el asesor fiscal, deberá expedir una constancia en la que justifique y motive sus razones.

vi.- Cuando exista un acuerdo entre el Asesor Fiscal y el contribuyente para que sea este último el obligado a revelar el esquema reportable

V ] Efectos de la revelación

No implica su aceptación o rechazo.

La información presentada no podrá utilizarse como antecedente de la investigación por delitos fiscales, salvo los casos previstos en los artículos 113 y 113 bis. (Tráfico de comprobantes fiscales) y comprobantes que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

La información tendrá el tratamiento de secreto fiscal.

Las autoridades fiscales podrán ejercer sus facultades de comprobación.

Los asesores fiscales estarán obligados a proporcionar la documentación e información que soporte que han cumplido con las disposiciones de la ley.

Se establecen infracciones y sanciones relacionadas con el incumplimiento a las obligaciones relacionadas con la revelación de esquemas reportables, que pueden llegar a $ 20,000,000.00. (1,000,000.00 U.S. dlls)

La revelación de esquemas reportables no constituirá una violación a la obligación de guardar un secreto conocido al amparo de alguna profesión.

Este último tema, ha generado gran preocupación, no sólo por la posible violación al secreto profesional, sino, además, por la responsabilidad en la que el Asesor Fiscal puede incurrir, específicamente la penal.

VI ] El secreto profesional

En relación con el secreto profesional, es importante señalar que en México no existe una regulación a nivel federal de la figura, sino que la misma se ha dejado bajo la potestad de cada una de las entidades federativas.

A manera de ejemplo la Ley Reglamentaria del Artículo 5o. Constitucional, Relativo al Ejercicio de las Profesiones en la Ciudad de México³, en su artículo 36 señala: Todo profesionista estará obligado a guardar estrictamente el secreto de los asuntos que se le confíen por sus clientes, salvo los informes que obligatoriamente establezcan las leyes respectivas.

Por su parte, la Ley para el ejercicio de las profesiones del Estado de Jalisco⁴, señala en su Artículo 8: Son obligaciones de los profesionistas que ejerzan en el Estado: III. Guardar el secreto profesional respecto a la información que maneje por tal motivo, salvo los informes legales que deban rendir ante las autoridades competentes.

Lo anterior planeta la problemática de que el secreto profesional tiene una excepción que se actualiza, cuando se deban presentar informes obligatorios que establezcan las leyes respectivas, como lo es, el caso de la figura de los esquemas reportables.

Cabe señalar que esta premisa se repite en las legislaciones locales de las otras entidades federativas de nuestro país.

No obstante lo anterior, serán finalmente los tribunales quienes tendrán la última palabra sobre los alcances del Secreto Profesional; y si éste es oponible a la figura de los Esquemas Reportables; y en caso de que no lo sea, ¿Cuáles serían las consecuencias para los Asesores Fiscales y sus clientes?

VII ] Su responsabilidad civil

La relación existente entre el cliente y el asesor fiscal es un contrato de prestación de servicios a cambio de una remuneración, que obliga al asesor a realizar su actividad profesional con la debida diligencia y acorde con las leyes fiscales.

En ese sentido, el asesor fiscal responde frente a su cliente de los daños causados como consecuencia del incumplimiento, cumplimiento tardío o defectuoso de las obligaciones asumidas, de manera que la acción civil contra el asesor fiscal requiere acreditar la concurrencia de una acción u omisión por parte de aquél, un resultado dañoso y una relación de causalidad entre ambos.

En México, hoy se discute la indemnización por daño moral, regulado en el artículo 1916 del Código Civil Federal⁵, y en el que una de sus hipótesis se refiera al daño reputacional que el asesor pueda ocasionar a su cliente, supuesto que de actualizarse obligaría a reparar el daño mediante una indemnización en dinero que determinará el juez tomando en cuenta los derechos lesionados, el grado de responsabilidad, la situación económica del responsable, así como las demás circunstancias del caso.

VIII ] Política fiscal de la empresa

Dentro de los Principios de Gobierno Corporativo de la Organización Para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se establece como responsabilidad del Consejo de Administración de las compañías, como facultades indelegables en materia fiscal: i.- La determinación de la estrategia fiscal; ii.- La política de control y gestión de riesgos fiscales; iii.- La aprobación de operaciones con especial riesgo fiscal o con falta de transparencia y de aquellas con partes vinculadas; iv.- Y la supervisión de los sistemas diseñados para garantizar que la organización cumple con la legislación vigente, incluyendo expresamente las normas tributarias.

El incumplimiento a estas previsiones podría llevar a la empresa a incurrir en una hipótesis de Responsabilidad Penal de la Persona Moral.

Al respecto cabe recordar que, en México en el año 2016, el legislador nacional adoptó importantes medidas para regular la responsabilidad de las personas morales, así como las implicaciones de las sanciones que se les pueden imponer.

Uno de los requisitos para que opere la responsabilidad penal de las personas morales, incorporado en el texto del artículo 421 del Código Nacional de Procedimientos Penales (CNPP)⁶, es la condición de que las personas jurídicas, sólo serán penalmente responsables cuando se haya determinado que además existió inobservancia del debido control en su organización.

En relación con lo anterior, cabe señalar, en la línea de pensamiento de Gómez Jara,⁷ que el núcleo de la responsabilidad de la persona jurídica, no es otro que el de la ausencia de las medidas de control adecuadas para la evitación de la comisión de delitos, a lo que habrá que agregar la falta de cultura de cumplimiento de la legalidad.

El debido control, es un concepto jurídico indeterminado que como tal supone que la indeterminación del supuesto de hecho no se traduce en indeterminación en la aplicación de la norma, pudiendo hablarse de unidad de solución justa, sino que es preciso que quienes ostentan facultades decisorias, de organización y control hayan incumplido gravemente sus deberes de supervisión, vigilancia y control.⁸

Este elemento ha dado origen a lo que en el mundo se conoce como compliance o en su traducción Cumplimiento Normativo el que adquiriere una importancia muy relevante dentro de la vida de las organizaciones empresariales a partir de la reforma del CNPP.

El compliance, nos refiere Carlos Bonachía,⁹ involucra la observancia del debido control en la organización, lo que hace importante para una empresa, el disponer de políticas de corporate compliance, que se basen en criterios de debido control y cumplimiento normativo y en la prevención del delito; debiendo señalarse que será necesario que se hayan adoptado y ejecutado de manera eficaz modelos de organización y gestión adecuados para prevenir delitos, o reducir el riesgo de su comisión, es decir, que se disponga de políticas efectivas como sistemas y protocolos de supervisión y de control del cumplimiento normativo, y además de detectar los riesgos legales, establezcan mecanismos internos de prevención, gestión y control de los mismos, lo que implica adoptar medidas de debida diligencia empresarial.

IX ] La debida diligencia

Esta se refiere al cuidado razonable que debe tener una persona, lo que implica la capacidad de la empresa para establecer normas y procedimientos orientados a la prevención y eliminación de los delitos que puedan surgir en el seno de una persona jurídica lo que se logra a través de la implantación de sistema de gestión de riesgos (compliance) que pueden abarcar una sola disciplina o varias.

Si son eficaces, buscan asegurar que los riegos y amenazas sean oportunamente abordados, lo que implica cuidar la reputación, integridad y confianza de una organización.

Para Ayala de la Torre,¹⁰ el compliance es el resultado de que una organización cumple con sus obligaciones. La función de cumplimiento corresponde, por una parte, a la alta dirección de la compañía, que debe ser su principal promotor y, por otra parte, a los empleados, quienes deben observar las obligaciones de compliance, e informar sobre sus inquietudes y los errores que adviertan en el sistema.

La función de cumplimiento debe considerar, además, tanto normas nacionales, como normas que gozan de un principio de extraterritorialidad, así como sus reformas y actualizaciones. De igual manera debe incluir tanto a las normas que son obligatorias y aquellas que si bien no lo son, dado su contenido, no pueden pasarse por alto, como el caso del soft law que, si bien son instrumentos no obligatorios, contienen o establecen principios aceptados en el ámbito internacional, cuya fuerza deriva de la interdependencia o interrelación con los instrumentos jurídicos obligatorios.

El compliance pretende reducir riesgos económicos para la empresa, la función de cumplimiento debe conocer en detalle el negocio y atender a una finalidad reputacional de la empresa, en tanto que le interesa que el mercado la perciba como una compañía con una cultura de cumplimiento de sus obligaciones, de manera que una organización que pretenda tener éxito a medio plazo, debe mantener una cultura de integridad y de cumplimiento, lo que le da una oportunidad para ser una organización de éxito sostenible.

X ] Compliance y derecho tributario

En materia tributaria, el compliance resulta fundamental en tanto que las normas fiscales afectan a la totalidad de las operaciones de las empresas, por lo que se requiere el conocimiento de toda la legislación aplicable, así como de los criterios de su aplicación por parte de las autoridades fiscales, ello con el fin de adoptar las mejores decisiones a fin prevenir un riesgo fiscal, máxime que el cumplimiento en materia fiscal es visto como elemento de buena gestión empresarial.

El compliance fiscal implica, la implantación de sistemas de cumplimiento, que faciliten el diseño de mecanismos de detección y corrección de incumplimientos y atribuir relevancia probatoria a las certificaciones que acreditan que se cumplen los manuales de buenas prácticas.¹¹

Los protocolos de compliance tributario señala García Novoa¹² son el contrapunto de un nuevo modelo de relaciones que se está abriendo paso entre los obligados tributarios y las Administración Tributaria; en especial, con los contribuyentes personas jurídicas, que desarrollan una actividad empresarial o profesional, considerando la importancia de la gestión de riesgos fiscales.

Y que si bien son los intermediarios fiscales quienes pueden ofrecer a sus clientes opciones de planificación fiscal agresiva, es el contribuyente quien establece su propia estrategia de gestión del riesgo tributario y quien determina el grado de riesgo tributario al que se quiere exponer.

En ese sentido, si las administraciones tributarias pueden poner de manifiesto que los procesos de gestión de riesgos que ponen en práctica son eficaces, será más probable que los grandes contribuyentes corporativos establezcan relaciones con las administraciones tributarias basadas en la cooperación y la confianza.

En segundo lugar, se recomienda establecer estándares de gestión de riesgos fiscales, respecto del cual el autor hace referencia a la norma UNE 19602¹³ la cual plantea un estándar nacional sobre compliance, así como al estándar ISO 19600 de 2015, que establece recomendaciones, que pueden funcionar como un parámetro a la hora de evaluar la implantación de un sistema de gestión de compliance, que es un referente internacional en materia de buenas prácticas; norma ésta última que, además de ser el referente internacional en materia de buenas prácticas relativas a compliance, se puede aplicar a todo tipo de empresas y es personalizaba y compatible con diferentes sistemas de gestión. Cabe señalar que actualmente la ISO 19600 fue superada por la ISO-UNE 37301 Sistema de Gestión Compliance.

Para la aplicación práctica de los sistemas de compliance tributario, es fundamental determinar la voluntad de los sujetos y, en especial, de las empresas, de cumplir las normas tributarias, por ello es por lo que la OCDE están incrementando las exigencias sobre los órganos de dirección de las empresas en la gestión de los riesgos, incluyendo los de tipo fiscal. Así se han establecido medidas para incluir como facultades indelegables de los órganos de administración la determinación de la política de control y gestión de riesgos, incluidos los fiscales, así como el establecimiento de medidas de vigilancia para prevenir delitos fiscales.

En ese sentido, es la Debida Diligencia la clave de una conducta empresarial responsable.

Bibliografía

AYALA DE LA TORRE, José María, Compliance, Editorial Claves Prácticas Francis Lefebvre, Madrid, España, 2016

BONACHÍA, Carlos, La consolidación de la figura del compliance officer tras la nueva regulación de la responsabilidad penal de las personas jurídicas en 2015, LegalToday, 2015, Recuperado de: http://www.legaltoday.com/practica-juridica/penal/penal/la-consolidacion-de-la-figura-del-compliance-officer-tras-la-nueva-regulacion-de-la-responsabilidad-penal-de-las-personas-juridicas-en-2015

GARCÍA NOVOA, César, Dossier: Compliance Tributario, el escudo fiscal indispensable para la reputación empresarial y las buenas prácticas corporativas, No. 88, Thomson Reuters, Febrero 2019

GÓMEZ-JARA DIEZ, Carlos, El pleno jurisdiccional del Tribunal Supremo sobre responsabilidad penal de las personas jurídicas: fundamentos, voces discrepantes y propuestas reconciliadoras, Diario La Ley No 8724, Sección Documento online, 17 de marzo de 2016, Editorial la Ley, La Ley 1514/2016